天職國際：訂單式生產制造業在研發環節IPO關注要點

在現代制造業中，"按訂單生產"（Make-to-Order, MTO）和"備貨式生產"（Make-to-Stock, MTS）是兩個常見的生產策略，每種生產策略衍生出了不同的業務流程。盡管財務處理的總體要求一致，但不同的業務流程下仍會產生側重點的差異。

訂單式生產通常也被稱為以銷定產，按照生產是否重復，又可分為個別訂單式生產和重復訂單生產。個別訂單常見于定制化的設備和零件，重復訂單生產常見于產業鏈較長情況下的零部件企業，如汽車、手機、家電產業上的零部件企業。

備貨式生產也被叫做庫存式生產。這種生產模式下企業重點關注自己的庫存水平，根據自己的庫存水平組織后續的產品生產。相對于以銷定產，這類企業更多的是以產品為導向，較少或者幾乎不為單個的客戶調整產品的設計。產品的更新換代和定性對于該類企業而言是非常重要的事情，一個爆款商品有可能改變企業的發展，比如蘋果公司的蘋果手機。電子產品類、白色家電、通用機械（如車企）以及消費類的企業多屬于此類企業。

本文天職國際立足于生產策略的視角，探討不同策略下的財務核算的特點，尤其是IPO場景下監管審核所關注的重點，以期為致力于推進企業業財融合，完善會計核算及信息披露的專業人士提供有價值的參考和指導。

訂單式生產制造業在研發環節IPO關注要點

訂單式生產（以銷定產）具有較強的定制化特點，大多采用“研發設計+自制生產+定制化、標準化采購+安裝調試”方式。與備貨式生產及一般企業常規的研發問題相比，訂單式生產企業在研發環節關于定制化產品、產研共線成本費用劃分、樣機核算等問題則更具特點。而研發投入作為發行上市的核心指標，一直是IPO審核問詢的重點。以下為我們關注到的，訂單式生產企業在研發環節IPO關注的會計審計常見問題。

一、定制化產品成本歸屬于研發費用還是生產成本

1、總述

以銷定產的模式下，生產需求驅動來源于客戶訂單。技術、規格等需要與客戶的訂單緊密結合，因此會有響應客戶訂單的研發。具體表現為，研發活動會向前向后延伸較為深入，一方面與客戶的具體技術指標、規格等會有業務交流和技術對接，另外一方面研發通常會形成具體的產品。因此，研發和生產成本的劃分就顯得尤為重要。

《監管規則適用指引——會計類第2號》“2-8定制化產品相關研發支出的會計處理”指出，“對于履行前述定制化產品客戶合同過程中發生的研發支出，若企業無法控制相關研發成果，如研發成果僅可用于該合同、無法用于其他合同，企業應按照收入準則中合同履約成本的規定進行處理，最終計入營業成本。若綜合考慮歷史經驗、行業慣例、法律法規等因素后，企業有充分證據表明能夠控制相關研發成果，并且預期能夠帶來經濟利益流入，企業應按照無形資產準則相關規定將符合條件的研發支出予以資本化?！边@意味著，如果研發成本不能具有其他用途，不能被企業所控制，則應作為合同履約成本，計入營業成本。

2、IPO關注要點

（1）產品定制化生產的流程，前期定制設計等支出在研發費用及生產成本之間的劃分依據；

（2）研發活動是否屬于客戶定制型研發，相關研發計入研發費用是否符合準則規定；

（3）結合《監管規則適用指引——會計類第2號》第8問相關規定，相關研發成果是否僅適用于特定合同，是否存在將定制化產品成本計入研發費用的情形。

3、實務案例

【案例1】關于深圳市曼恩斯特科技股份有限公司首次公開發行股票并在創業板上市申請文件的審核問詢函的回復中描述：涂布模頭行業具有定制化生產、 研發式生產的特點，具體項目執行過程中會涉及新工藝、新技術、新材料等的應用，會有客戶個性化的技術、工藝、設計等要求，需要公司進行有針對性的技術攻關。一般來說，公司研發部人員根據客戶需求形成產品方案，公司產品設計部按照研發部提供的產品方案進行產品設計，并經過樣品試做、測試、修正，最終確定產品的生產圖紙。

【案例2】關于南京晶升裝備股份有限公司首次公開發行股票申請文件審查反饋意見中被問到：請發行人說明：……（5）根據客戶要求進行定制化研發相關成本的核算方式；（6）研發費用加計扣除金額，與財務報表賬面金額是否存在差異及差異原因，請列示明細項目及對應金額進行說明。

二、產研共線情形下生產成本和研發費用如何劃分

1、總述

以銷定產通常與生產緊密結合，進行“產品型研發”。在“產品型研發”的過程中，不可避免的會存在相關成本歸集的問題。具體體現在產品的實物驗證、試制環節、調試環節以及后續的小試、中試等階段中，可能會使用到業務部門的人員和設備。此時，人工成本和設備的折舊費用就會涉及歸集和分配的問題。

一般而言，人員交叉的雙向的，即包括了研發人員協助生產，也包括了生產人員協助研發；但是設備方面，通常是單向的，即生產設備用做了研發。此時，從內控規范的角度，需要建立起一套行而有效的內部控制，確保人員在投入工作時，有效的記錄相應工作的工時或工作量，并使得財務能夠準確核算。通常情況下，一般采用工時系統來完成這樣的工作量統計和費用的分配。

2.IPO關注要點

（1）研發活動與生產活動區分標準，研發人員與項目實施人員能否進行劃分，是否存在研發費用和生產成本混同的情形；

（2）產研共線背景下，現有制度、內部控制是否健全有效且保證研發費用準確、完整；

（3）與研發活動相關的生產人員工資按人工工時分攤計入研發費用，與同行業公司的差異及合理性。

3.實務案例

【案例】關于浙江開創電氣股份有限公司首次公開發行股票申請文件第二輪審核問詢函的回復：

請發行人：（1）結合各崗位、職責的研發人員數量及變動情況，開展研發項目及平均研發人員工時變動等說明 2021 年研發人員數量較 2020 年大幅增加的原因；是否存在研發人員同時投入生產的情形及具體數量、生產工時占比，發行人對研發人員薪酬分配的內控制度及執行情況，是否存在研發人員薪酬支出與生產人員薪酬混淆的情形。

……存在少量質量部門人員協助參與研發工作的情形……報告期內，公司不存在研發人員同時投入生產的情形?！氀邪l人員、兼職研發人員按照實際出勤情況由本人填報工時，由項目負責人每月匯總審核，并提交研發經理審核。研發經理審核后，按月匯總并提交至人力資源部，人力資源部與考勤記錄進行核對，核對無誤后提交財務部審核。全職研發人員從事專職研發，其工時按照申報情況計入對應的研發項目，全部計入研發費用；兼職研發人員從事研發活動和其他活動，根據工時申報情況，分別計入對應研發項目的研發費用和管理費用。

三、樣機的收入成本核算問題

1.總述

對于訂單式生產尤其是重復式的訂單式生產而言，研發活動往往會形成樣機。企業會計準則15號解釋對研發樣機的核算做出了規范。樣機通常作為樣件送到客戶處，有的樣機可能會單獨形成收入。樣機核算的難點在于，在樣機結轉存貨或者營業成本時，需要對其會計處理的發生的時間和金額做出判斷。

2.IPO關注要點

（1）研發樣機生產銷售的會計處理方式，銷售時是否將相關研發費用轉出至成本，對應成本的歸集方法。

（2）研發項目已形成研發樣機對應的成本和確定依據，后續銷售情況及相應會計處理。

3.實務案例

【案例1】關于無錫日聯科技股份有限公司首次公開發行股票并在科創板上市的發行注冊環節反饋意見落實函的回復

在研發成功后，公司研發樣機是否確認為存貨由項目評審小組審議確定。評審小組判定研發樣機可以滿足客戶的采購需求，預計為能夠實現對外銷售的產品，公司持有目的系為了實現銷售時，公司將其確認為存貨；對于不滿足資產確認條件的研發樣機則存放于公司，繼續用于公司新設備的開發、改進現有設備或其他研究用途，不以對外銷售為目的，計入研發費用。

【案例2】關于江蘇漢邦科技股份有限公司首次公開發行股票上市申請文件的第一輪審核問詢函

樣機成本確定依據

公司研發過程中形成的研發樣機，相關成果未來能否銷售存在較大不確定性，在樣機形成階段，按照研發項目單獨歸集樣機所發生的直接材料、直接人工及相關費用支出，其成本能夠可靠計量，歸集在“研發費用”中核算，不形成資產，并對研發樣機作登記管理。若研發成果形成樣機，經檢測合格滿足銷售要求，且預計與樣機有關的經濟利益很可能流入企業時，滿足資產確認條件時，確認為存貨，將其入庫轉入存貨并沖減研發費用。對外銷售時，確認收入并結轉成本。