在金融危機的“倒逼”下,管理會計的職能及作用,是時候該轉變、拓展、提升了?! ?/p>
⊙ 本刊記者?滕?琳/文
“天花板愈來愈低,地板愈來愈高,生存空間愈來愈小,競爭壓力愈來愈大”,這是當前企業生存和發展狀況的形象描述。內外壓力的緊逼,要求企業管理者必須從內部開始進行深挖與提升。其中,管理會計在企業中效力的提升與變革是一個重要課題。如何充分發揮其應有的職能,如何與時俱進,實現功能拓展與延伸,如何將理論與實踐有機結合發揮其更大作用,是政、企、學等各方高度重視并需要切實解決的問題。
2009年4月9日,由北京國家會計學院和美國管理會計協會(簡稱IMA)共同舉辦的2009年管理會計高端研討會在北京舉行。會議主題令人關注——“管理會計對傳統會計職能的擴展以及在應對全球金融危機中的表現”。
日美經驗之鑒
通過考察研究,南開大學商學院副院長劉志遠教授總結出管理會計在日本企業中是如何發揮其職能作用的,并與美國企業的相關情況對比,對中國企業有一定借鑒意義。
首先,從日本企業會計信息的服務目標來看,其特點有:一、不發達的資本市場決定了會計信息主要服從于債權人和企業內部管理者的需要;二、所有者(股東)對會計信息的左右作用不如美國企業那么強;三、與股東價值最大化相比,更注重企業價值的最大化。
其次,在成本管控方面,成本計算具有明顯的成本動因,體現在制造費用分配標準的選擇上,通常重視成本數據對降低成本的促進作用,而合理性不是選擇制造費用分配標準的標準。例如,如果企業希望減少加工時間,就會選擇人工工時作為制造費用的分配標準,盡管機器小時可能更為合理。
在成本計算的基礎之上,會按照多重分配標準進行制造費用分配的實踐,提供更為具體的成本改善的數據。這比美國提出的ABC(作業成本法)要早得多。通過對東芝錄像機制造公司的實際調查了解可以看到,日本企業非常重視成本數據在管控中的實用性,且注重衡量成本改善的效果。
再次,預算體系主要服務于事業部,規劃各事業部的活動,以便做出更為合理、有效的投資決策和其他經營決策,實現成本管控的目的。通過預算,使企業的資源配置更為合理。同時,將預算與成本企劃、成本改善以及成本維持進行有機整合。
此外,注重部門間的信息溝通。通過成立任務小組(task force),保證各部門通力合作。例如,進行成本企劃時,要組成由研發部門、生產部門、銷售部門、成本計算部門等部門構成的任務小組,這樣便于溝通。這種運作方式與美國企業的各部門分工明確且各自完成所下達目標的方式截然不同。
最后,是強有力的執行體系。日本企業的組織結構中,中層管理者的比重較高,非常有利于管理會計方法的推行。例如,美國企業的BSC(平衡計分卡)從明確戰略開始,BSC是戰略的具體化過程,且從企業總部開始向各部門分解。而日本企業推行BSC時往往先在企業的某個事業部范圍內試點實施,成功之后再推廣到企業整體。[page]
不同國家管理會計的區別主要來源于文化的差別。對比日本與美國的管理會計特點可以看到,日本管理會計費用分配的公平性欠缺,預算及員工收入與業績考核不掛鉤,且對質量成本核算不夠重視。
如果制造費用總額為1000萬元,且其中大部分與機器小時相關。美國企業出于公平合理的考慮,會選擇機器小時作為制造費用分配標準。但日本企業不一定,如果企業的目標是提高工人的工作效率,那么它會選擇人工工時進行制造費用的分配。這樣的成本數據有失公平和合理,不利于產品定價。但反過來,其價格決策的依據恰恰不是成本,而是由市場決定產品價格(目標成本法觀念)。
日本企業重視質量管理,但核算質量成本的不多。與美國企業“不進行量化,就無法管理”的思想不同,日本企業質量管理的目標是“零缺陷(zero defect)”,即相信為追求高質量付出的成本一定值得。不同于美國企業按“最優質量成本模型”進行決策的思想,日本企業重視質量提高過程中人的作用,實行全員質量管理。
通過對比分析可以看出,美國企業更加重視經營,日本企業則更強調管理。劉志遠教授認為,要想讓中國的管理會計理論真正能夠在實務中發揮效用,重點是中國企業的管理會計要適應企業的管理特色。發揮管理會計的哪些作用,如何發揮其作用,取決于管理的特色。對于某個特定企業來說,并非所有的管理會計方法都是適合的,要能夠甄別取舍。此外,在導入管理會計某種方法之前,需要從管理上精心研究企業的組織結構、集權管理制度、企業文化特質、管理者風格等。在具體實施過程中要明確,同一種管理會計方法,在不同管理風格的企業中應有不同的實施過程。此外,在金融危機的嚴冬,企業應特別關注能夠增強企業內功的管理。
中國創新之道
清華大學經管學院于增彪教授介紹,從理論上而言,中國管理會計被當作管理控制系統的一部分,這在很大程度上借鑒了哈佛大學Anthony教授與Kaplan教授的觀點,其主要內容包括:成本管理、預算管理、業績評價、激勵制度、內控制度。
通過對近30家國內典型企業的實地研究,于增彪教授發現,我國企業經過長期的實踐探索,有不少獨創的先進管理方式和手段,值得研究并推廣。
成本控制方面。邯鋼自創的“成本否決”,是中國土生土長的成本控制方法,凝結了中國企業成本管理的經驗,可以作為中國成本管理的代表。“成本否決”用一句話描述,就是“千金重擔萬人挑,人人頭上有指標”。其中“千金重擔”指企業的發展戰略,即是將企業的戰略落實于對每個員工的日常工作考核指標上。這種用倒算法實施的低成本戰略,包括價格倒算和工藝倒算,成本指標分解到人,按成本指標完成情況實行經濟獎懲,在表達方式上類似于平衡計分卡。[page]
預算管理方面。預算管理是實現集團公司整合、目標一致即“多元同心”的工具。中原油田采用的是以財務結算中心為中心的資金預算管理方式,其資金預算管理體系整合了預算編制、決算、會計核算、財務結算、獎懲制度和內部審計。此外,中國中化集團公司將預算與戰略相結合,建立起以全面預算管理為核心的內部管理控制制度。預算既是結果控制的工具又是過程控制的工具,將預算與控制結合起來,保證了風險的可知、可控和可接受。
業績評價方面??ㄆ仗m的BSC有兩個基本功能:一是作為業績指標設計模版,二是作為戰略轉化工具。第一個功能對我國企業業績評價影響很大。而我國企業業績評價的歷史和現實正在破解BSC密碼,即是使其更通俗化、更易于應用。中國國資委要求中央企業負責人的業績評價采用獨具特色的“難度系數”方式,為不同企業之間、同一企業不同子公司之間的對比提供了一條思路。
內部控制方面。中國企業有很多經驗,版本多樣。鄭州市鄭碟閥門有限公司以項目為基礎,凸顯每個項目的流程、關鍵作業、主要風險、控制措施和評價方法。而亞新科集團按項目設計,將過程控制與結果控制結合起來,并使用了BSC和業務流程改進/再造(BPI/R)。前者就是傳統意義上的內控制度,后者則是業績評級,這比美國企業的管理手段還要先進。此外,法人治理結構是典型的內控制度。鄭州市鄭碟閥門有限公司的實踐證明,將戰略定義為利益相關者需要,然后在此基礎上建立法人治理結構,具有一定的可行性。管理會計在法人治理結構建設中能夠也必須發揮作用。
中國石油天然氣集團公司(以下簡稱“中石油”)副總會計師溫青山介紹了中石油在構建與綜合性國際能源公司相適應的財務管理體系中的實踐經驗。中石油的會計實現了總部會計一級集中核算,使得會計信息在收集、共享等方面高效便捷。此外,集團根據企業自身特點探索“大預算”管理,強化預算的計劃與控制作用,取得顯著成效。在資金集中管控方面,中石油建立了全球化內部資金池,實現資金全集團統一管理,通過國際貨幣市場實現資金24小時有效運作,實現“日不落”制。
未來發展之旅
盡管管理會計在中國已經得到了一定的發展,不少企業甚至獨創了世界先進的管理辦法。然而,應該看到,我國企業的管理會計水平參差不齊,一些先進的管理技術難以融合落地。此外,我國會計人才已超過1500萬人,但其中95%是財務會計,管理會計人才缺乏,目前缺口已達300余萬人。日本豐田的專家佐佐木元曾表示:中國企業已經培養出了一批經營人才,但卻缺少管理人才,特別是能在管理現場識破浪費存在的管理人才。
財政部會計司副司長應唯認為,隨著經濟進步、資本市場發展、企業內部管理要求提高、外部監管力度增大等等的變化,大家對管理會計的應用范圍的需求不斷加寬、對其職能要求持續加深。這就要求管理會計重新定位,不但要融入財務會計系統,而且要能夠與企業文化、管理思維相融合,并與社會發展環境有機結合,致力于為企業的經營和發展提供決策信息和切實解決方案,實現提高組織管理效率的目標。
前中注協秘書長、IMA資深顧問丁平準表示,美國管理會計理論和方法對我國管理會計的發展起到了巨大的推動作用,但不能照搬照抄,應該與我國的管理會計的實際相結合,并使之發揚光大。他建議深入研究發掘中國特色的管理會計理論和方法。[page]
北京工商大學王斌教授認為,未來選擇管理會計系統的發展模式應當考慮三項因素:其一,認知組織的產業競爭戰略、商業模式、流程基礎與管理會計的“有效功能區域”;其二,清晰組織的資源范圍和價值鏈的利用能力(組織的“邊界”);其三,基于組織特有制度背景、“粘性”的管理文化與理念,減少管理系統內的人為沖突,提高管理系統的組織運行效率。
日前,IMA正與北京國家會計學院合作翻譯美國管理會計指南。初稿已經完成,目前正由北國會、國資委、中化集團的專家以及北大清華等高校的老師進行審稿,預計將于今年年底出版發行。IMA董事長Mr. Schea表示,IMA將進一步加強與中國相關部門、機構、企業的廣泛合作,共同攜手探索提高管理會計的未來發展之路。
相關閱讀